1.Даудың түрі: салықтық даулар
2. Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
3. Салық түрі: КТС
Қазақстан Республикасының Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді қоспағанда, резидент заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу туралы аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «К» Компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы 2019ж.01.01. бастап 2020ж.31.12. аралығындағы кезеңде жекелеген салық түрлері және (немесе) бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер бойынша салық міндеттемесін орындау мәселесі бойынша тақырыптық салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша 190 166,1 мың теңге сомасында КТС және 5 163,6 мың теңге өсімпұл есептеу туралы хабарлама шығарылды.
«К» Компаниясы салық органының тұжырымдарымен келіспейді және келесі дәлелдерді келтіреді.
Шағымда «К» Компаниясы «Е» Компаниясымен 14.10.2010 ж. келісім жасағандығы көрсетілген, оның шарттары бойынша «Е» Компаниясы «К» Компаниясының Қазақстан Даму Банкімен (бұдан әрі-ҚДБ) жасалған кредиттік шарттың міндеттемелері бойынша кепілгер болып табылады және қамтамасыз ету ретінде акцияларды кепілге ұсынады, «К» Компаниясы оған ақы төлеуге міндеттенеді.
«К» Компаниясы шағымда тексеруші өз дәлелдемелерінің негіздемесі ретінде дивидендтер ұғымы ашылатын 1999ж.21.10. табыс пен капиталға салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау туралы Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Швейцария Федералдық Кеңесі арасындағы Конвенцияның 5-тармағының 10-бабына сілтеме көрсетілгенін көрсетеді.
«Акционерлік қоғамдар туралы» ҚР 2003ж.13.05. Заңының 1-бабының 9-тармағында және "Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы" Қазақстан Республикасының 2017ж.25.12. Кодексінің (Салық кодексі) 1-бабының 16-тармақшасында «дивидендтер»
ұғымы белгіленген, бұл ретте кепілдік беру жөніндегі қызметтер үшін төлем осы ұғымға жатпайды өйткені, оған тиесілі акциялар бойынша резидент еместің табысы болып табылмайды.
Шағымда акционердің, қатысушының, құрылтайшының табысы Салық кодексінің 322-324 - баптарында көрсетілген табыстарды және тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізуден түскен табыстарды қоспағанда, кез келген мүлік және материалдық пайда түріндегі табыс деп танылатындығы көрсетілген, сондықтан «К» Компаниясының пікірі бойынша кепілдік үшін төлемақыны-дивиденд деп тануы туралы салықтық тексерудің тұжырымдары заңсыз болып табылады.
«К» Компаниясының пікірінше, кепілдік бергені үшін төлемді қызмет үшін төлем ретінде қарастырған жөн. Бұл ретте «қызмет көрсету» ұғымын ҚР Азаматтық кодексінен алған жөн, онда «К» Компаниясы мен «E» Компаниясы арасындағы өзара қарым-қатынастың құқықтық табиғатын көрсететін өтелмелі қызмет көрсету шартының анықтамасы берілген.
Сондай-ақ шағымда Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 3) тармақшасымен ұйымдардың банк операцияларының жекелеген түрлерін жүргізу жөніндегі қызметі жататын көрсетілетін қаржылық қызметтерге анықтама берілгені көрсетілген. Бұл ретте "Қазақстан Республикасындағы банктер және банк қызметі туралы" ҚР Заңына сәйкес банк операцияларына банктік кепілдіктер беру де жатады.
Демек, Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 3) тармақшасында белгіленген қаржылық қызметтер ұғымына "Е" Компаниясының "К"Компаниясының атына кепілдік беру қызметі де кіреді.
Осылайша, "К" Компаниясы "Е" Компаниясының кепілдік беруі өтеулі қаржылық қызмет көрсету болып табылады деп есептейді.
Бұдан әрі шағымда салықтық тексеру актісінде тексеруші ОӘД түсіндірмелерінің 3-параграфының 24-тармағына және модельдік салық Конвенциясының 10-бабына сілтеме жасайды, оған сәйкес кепілдік үшін төлем несие бойынша пайыздарға және одан әрі дивидендтерге теңестіріледі.
Сонымен бірге, төленген кірісті пайыздардан (сыйақыдан) дивидендтерге жіктеу кезінде кредиторға дәл пайыздарды төлеу шарттары орындалуы керек, яғни пайыз алушы Қарыз беруші болуы керек, ал несие беруші Қарыз алушының тәуекелдерін бөлуі керек.
Бұл жағдайда, "Е" Компаниясының кепілдігі үшін төлем кредит (қарыз) үшін төлем болып табылмайды, "Е" Компаниясы қарыз беруші болып табылмайды, төлемақы "К" Компаниясының пайда алу деңгейіне және "Е"Компаниясының қатысуына байланысты емес.
Бұдан басқа, Қазақстан Республикасы Салық комитетінің 2012ж.27.12. хатында "R" Компаниясының сұрауына резидент емес құрылтайшыға кепілдікті қамтамасыз ету үшін төленетін төлемді Конвенцияның 7-бабы шеңберінде кәсіпкерлік қызметтен түскен пайданы қарау қажет деп көрсетілген.
Салықтық тексеру актісіне сәйкес, Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 10) тармақшасын, 645-бабы 1-тармағын бұза отырып, "К" Компаниясы 2019-2020 жылдарға "Е" Компаниясының атына дивидендтер түрінде кіріс төлеу кезінде төлем көзінен 190 166,1 мың теңге сомасында КТС ұсталмаған.
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
"К" Компаниясы (қарыз алушы) "Қазақстанның Даму Банкі" АҚ-мен (Қарыз беруші) 2010ж.19.02. банктік қарыз шартын жасасты, оған сәйкес Қарыз беруші Қарыз алушыға 15 жыл мерзімге қарыз алушы инвестициялаған қаражатты инвестициялық жобаға ауыстыруға 400,0 млн, АҚШ доллары сомасында қарыз береді.
Банктік қарыз шартының 3.1-тармағында қарыз алушы қамтамасыз ету жөніндегі құжаттардың талаптарына сәйкес жасалған және қамтамасыз ету жөніндегі құжаттарға сәйкес нақтылануы мүмкін ENRC PLC корпоративтік кепілдік түрінде қарыз берушінің талаптарын қанағаттандыратын мынадай қамтамасыз етуді ұсынатыны белгіленген.
Көрсетілген шарт шеңберінде" Қазақстанның Даму Банкі "АҚ мен" К "Компаниясы арасында 2011ж.24.02. жылжымалы мүлік кепілі туралы шарт жасалды, онда кепіл беруші ("N" Компаниясы (Швейцария) "К" Компаниясының 100% құрылтайшысы болып табылады, кейіннен қарыз алушының міндеттемелерді орындауын қосымша қамтамасыз ету ретінде "Е" Компаниясы болып қайта аталды қарыз шарты бойынша "N" Компаниясының меншік құқығында тиесілі "К" Компаниясының 3 349 961 жай акцияларының жылжымалы мүлкін кепілге береді, бұл "К"Компаниясы акцияларының жалпы санының 51% - ын құрайды.
Жылжымалы мүлік кепілі туралы шарттың 2.1-тармағында қарыз шартының талаптарына сәйкес кепіл ұстаушының дефолт фактісі туындаған кезде және қарыз шартының және кепіл шартының талаптарында көзделген жағдайларда кепілге салынған мүлік құнынан қанағаттандырылуға құқығы бар екендігі көрсетілген.
Бұдан әрі "К" Компаниясы мен "Е" (Швейцария) Компаниясы арасында 2010ж.14.10. Келісім (Бұдан әрі – Келісім) жасалды, онда "К" Компаниясы кепілзат бергені үшін "Е" Компаниясына ақы төлеуге міндеттенеді.
Келісімнің 2.1-тармағында кепіл беру үшін төлем қарыздың жалпы сомасынан 0.75% мөлшерлемемен тіркелетіні көзделген. Мұндай есеп айырысу әрбір жыл үшін жыл сайын, қарыз көлемінің азаюын ескере отырып, кепіл шартының бүкіл қолданылу мерзімі ішінде жүргізіледі. Қарыздың ұзақтығы - 15 жыл және оны 20 жылға дейін ұзартуға болады.
2019ж.01.07. бастап 2020ж.30.11. дейінгі кезең үшін салықтық тексеру актісіне сәйкес " К " Компаниясы құрылтайшы - "Е" Компаниясының атына 2019ж.01.09. инвойсқа сәйкес акцияларды кепілге қойып кепілдік жарнасы үшін 1 714 285,72 АҚШ доллары сомасында және 2020ж.01.09. инвойсқа 1 428 571,43 АҚШ доллары (1 267 774,2 мың теңге).
Бұл ретте 2019ж.29.11. төлем тапсырмасында және 2020ж.30.11. ақша аударымына өтініште Төлемнің мақсаты жолында – "қаржылық қызмет үшін төлем: акция кепілін ұсыну үшін төлем"көрсетілген.
Салық кодексінің 1-бабы 2-тармағының 2) тармақшасына сәйкес шарттардың біреуіне не бірнешеуіне сәйкес келетін өзара қатынастары бар жеке және (немесе) заңды тұлғалар өзара байланысты Тараптар деп танылады: бір тұлға басқа тұлғаның ірі қатысушысы болып табылады; заңды тұлға басқа заңды тұлғаның ірі қатысушысының немесе лауазымды тұлғасының бақылауында болады.
Осы тармақтың мақсатында ірі қатысушы деп акционерлік қоғамдарды қоспағанда, заңды тұлғаның мүлкіндегі үлесі 10 және одан да көп пайызды құрайтын қатысушы түсініледі.
Заңды тұлғаны бақылау деп заңды тұлға қабылдайтын шешімдерді айқындау мүмкіндігі түсініледі.
Бұл жағдайда "Е" Компаниясының "К" Компаниясының жарғылық капиталындағы үлесі 100% - ды құрайды, яғни "К" Компаниясының жалғыз акционері болып табылады, демек, Салық кодексінің нормаларын қолдану мақсатында аталған заңды тұлғалар өзара байланысты тараптар деп танылады.
Қазақстан Республикасы мен Швейцария Федералдық Кеңесі арасындағы Табыс пен капиталға салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау туралы Конвенцияның 10-бабының 5-тармағына сәйкес (Берн қ., 1999 жылғы 21 қазан) (бұдан әрі – Осы бапта пайдаланылған кезде "дивидендтер" термині акциялардан, "jouissance" акцияларынан немесе "јоиіѕѕапсее" құқықтарынан, тау-кен өнеркәсібі кәсіпорындарының акцияларынан немесе борыштық талаптар болып табылмайтын басқа да құқықтардан түскен табысты, пайдаға қатысудан түскен табысты, сондай-ақ осындай салықтық реттеуге жататын басқа да корпоративтік құқықтардан түскен табысты білдіреді резиденті пайданы бөлетін Компания болып табылатын Уағдаласушы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес акциялардан түсетін табыс ретінде айқындалады.
Экономикалық ынтымақтастық және даму ұйымының (ЭЫДҰ) Модельдік салық Конвенциясының 10-бабының 3-тармағындағы "дивидендтер" термині осы бапта пайдаланылған кезде акциялардан, "жуиссанс" акцияларынан немесе "жуиссанс" құқықтарынан, тау-кен өндіру өнеркәсібінің акцияларынан, құрылтайшылардың акцияларынан немесе пайдаға қатысуға құқық беретін борыштық талаптар болып табылатын басқа да құқықтардан түсетін табысты білдіреді сондай-ақ Компания резиденті болып табылатын Мемлекеттің заңнамасына сәйкес акциядан түсетін табыс сияқты салықтық реттеуге жататын басқа да корпоративтік құқықтардан түсетін табыс, пайданы бөлу.
Осылайша, Конвенцияның және ЭЫДҰ Модельдік Конвенциясының ережелерін негізге ала отырып, акциялардан немесе пайдаға қатысу үлесінен алынатын табыстар ғана емес, сондай-ақ Уағдаласушы Мемлекеттің салық заңнамасына сәйкес осындай салықтық реттеуге жататын басқа да құқықтардан алынатын табыстар да дивидендтер деп танылады.
Жоғарыда айтылғандай," Е "Компаниясы" К "Компаниясы қабылдайтын шешімдерді анықтауға мүмкіндігі бар жалғыз қатысушы болып табылады кепілді ұсыну үшін сомаларды төлеу жыл сайын Қазақстан Республикасындағы көздерден жүргізіледі, бұл ретте" К " Компаниясы қарыз және кепіл шарттарының талаптарын орындамаған жағдайда кепілге салынған мүлік құнынан талаптарды қамтамасыз ету бойынша тәуекелдерді бөледі.
Бұл ретте "Е" Компаниясы банктік қарыз шартының талаптарына сәйкес банктік қарызды қамтамасыз ету бойынша корпоративтік кепілдіктер берген тұлға болып табылады.
Салық кодексінің 1-бабы 1-тармағының 16) тармақшасында, баптарда көрсетілген табыстарды қоспағанда, дивидендтер, оның ішінде акционер, қатысушы, құрылтайшы немесе олардың өзара байланысты тарапы заңды тұлғадан заңды тұлға өз акционеріне, қатысушысына, құрылтайшысына немесе олардың өзара байланысты тарапына беретін кез келген мүлік және материалдық пайда түріндегі табыс көзделгені көзделген 322-324 Салық кодексінің және тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізуден түскен кірістердің сомаларын есепке алу.
Осылайша, салық кодексінің нормаларына сәйкес дивидендтер ұғымында көрсетілген кірістер Конвенцияның 10-бабының 5-тармағында белгіленген ережелерге (дивидендтер) сәйкес келеді.
Демек, акционер, қатысушы, құрылтайшы немесе олардың өзара байланысты тарапы заңды тұлғадан заңды тұлға өзінің акционеріне, қатысушысына, құрылтайшысына беретін кез келген мүлік және материалдық пайда түрінде алатын табыс бейрезиденттің дивидендтер түріндегі табысы деп танылады.
Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 10) тармақшасына сәйкес резидент емес заңды тұлғадан алынатын дивидендтер түріндегі табыс резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден табысы деп танылады.
Салық кодексінің 645-бабының 1-тармағына сәйкес қызметі Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құруға алып келмейтін бейрезидент заңды тұлғаның Қазақстан Республикасындағы көздерден алатын табыстарына шегерімдер жүзеге асырылмай, төлем көзінен КТС салынады.
Бұл ретте төлем көзінен ұсталатын КТС сомасын, осы баптың 9-тармағында көрсетілген кірістерді қоспағанда, салық кодексінің 644-бабында көрсетілген кірістер сомасына салық кодексінің 646-бабында белгіленген мөлшерлемелерді қолдану арқылы салық агенті есептейді.
Төлем көзінен салық салынатын табыстар бойынша КТС есептеу мен ұстауды салық агенті жүргізеді:
1) есептелген және төленген кірістер бойынша – резидент емеске кірістер төленген күннен кешіктірмей;
2) шегерімге жатқызылған, есептелген және төленбеген табыстар бойынша – КТС бойынша декларацияны табыс ету үшін Салық кодексінің 315-бабының 1-тармағында белгіленген мерзімнен кешіктірмей табыс етеді.
Салық кодексінің 646-бабы 1-тармағының 5) тармақшасында бейрезиденттің Қазақстан Республикасындағы көздерден дивидендтер түріндегі табыстарына 15 пайыз мөлшерлемесі бойынша төлем көзінен салық салынуға жататыны көзделген.
Жоғарыда баяндалғанды ескере отырып, "К" Компаниясы келісімге сәйкес жалғыз құрылтайшыға - "Е" Компаниясына кепіл бергені үшін төлем жүргізетіндіктен, тиісінше осы тұлғаға төленген кірістер Салық кодексінің ережелеріне сәйкес бейрезиденттің дивидендтер түріндегі кірістері болып танылады және төлем көзінен салық салынуға жатады.
Баяндалғанның негізінде, 2019-2020 жылдар үшін төлем көзінен ұсталатын КТС есептеу бойынша салықтық тексеру нәтижелері 190 166,1 мың теңге сомасында негізделген болып табылады.
Қазақстан Республикасының Әкімшілік рәсімдік - процестік кодексінің 73-бабына сәйкес 2022ж.18.05. "К" Компаниясының атына алдын ала шешім жіберіліп, оған әкімшілік рәсімге қатысушы жазбаша қарсылық білдірді. "К" Компаниясының қарсылығында баяндалған дәлелдер шешім шығару кезінде қаралады.
Салық Кодексінің 182-бабының 1-тармағына сәйкес шағымды қарау аяқталғаннан кейін уәкілетті орган апелляциялық комиссияның шешімін ескере отырып, дәлелді шешім шығарады.
2022ж.02.06. өткен Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша салық органының тексеру нәтижелері туралы шағымданған хабарламаны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылданды (апелляциялық комиссия отырысының 02.06.2022 ж. №8-5 хаттамасы).
